Aula 05 - Contabilidade Publica

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BIZU DO PONTO – CONTABILIDADE PÚBLICA – STN PROFESSOR IGOR OLIVEIRA

BIZU DE CONTABILIDADE PÚBLICA PARA A STN Olá! Meu nome é Igor Nascimento Oliveira, sou Analista Técnico da SUSEP e professor de Contabilidade Pública aqui no ponto dos concursos. Nas próximas páginas abordarei os temas que considero mais importantes para sua prova, dentro da disciplina de contabilidade pública. Sem muito lero-lero, bora começar! 1. Conceito, objeto, objetivo, campo de atuação e regime de contabilização da contabilidade pública. A primeira coisa que o candidato deve saber é que a contabilidade pública está passando por um momento de grandes transformações. É a famigerada convergência das nossas normas com as normas internacionais. Ocorre que a contabilidade pública brasileira é muito influenciada pela execução do orçamento, uma vez que a maior parte do fluxo de recursos tem origem na Lei Orçamentária Anual. Assim, durante muito tempo, focou-se nos procedimentos relativos à despesa e a receita orçamentária, deixando em segundo plano o registro das demais variações patrimoniais. Para corrigir essa deficiência é que a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), na qualidade de órgão central do sistema de contabilidade federal, juntamente com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), tiveram a iniciativa de elaborar o conjunto de Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, a famosa série NBC T 16. Estas normas trazem os conceitos basilares de todas as mudanças. O Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público traz procedimentos de forma mais detalhada, visando a operacionalizar os novos conceitos. Com relação aos assuntos próprios desse item do edital, vale a pena saber o disposto na NBC T 16.1. A norma traz as seguintes definições: •

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.

•

O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.

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•

O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público.

•

O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público.

No que diz respeito ao campo de aplicação, é muito comum o candidato confundir a abrangência do orçamento fiscal e da seguridade social com o campo de aplicação da CASP. Uma coisa é uma coisa, outra coisa é outra coisa, já dizia o ditado. As entidades e órgãos pertencentes ao OF e OSS estão dispostos na LDO 2012, art. 6º. Vale a pena ler este artigo. Já o campo de aplicação é mais vasto, ele abrange todas as entidades do setor público. Há entidades que não pertencem ao OF e OSS, mas estão contempladas no campo de aplicação da CASP, como os conselhos profissionais, por exemplo. O conceito de entidade do setor público é bem amplo, vejamos: Entidade do Setor Público → órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público. O grande bizu aqui é o seguinte: pessoa (física ou jurídica) que receba dinheiro público está no campo de aplicação da CASP. Um pesquisador, por exemplo, que receba um auxílio do governo para sua pesquisa está no campo de aplicação da CASP. Assim como uma ONG que receba uma subvenção. É fácil identificar na prova. Guie-se por este bizu. É um pouco mais difícil, no entanto, identificar qual a abrangência que as normas da CASP alcançam. Isto também está na NBC T 16. A norma diz que as entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: Integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais; e Parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social. Para efeitos didáticos, podemos classificar como entidades governamentais a administração direta, as autarquias, as fundações públicas e as empresas Prof. Igor Oliveira

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estatais dependentes (EED). Estas últimas por dependerem de recursos do tesouro para sobreviverem. O conceito de EED está na LRF. Os serviços sociais são as entidades ligadas ao sistema “S”: SENAI, SESC, SENAC. Um exemplo de conselho profissional é o CREA, dos engenheiros. As empresas estatais que recebem recursos apenas do orçamento de investimentos, chamadas de independentes, também estão no campo de aplicação da CASP. No entanto, devem observar as normas apenas parcialmente. Repito então: • •

EED → integralmente. EEI → parcialmente.

Para saber quais entidades pertencem ao orçamento de investimentos, leia o art. 51 da LDO 2012. Também devem obedecer às normas da CASP parcialmente nossa ONG e nosso pesquisador a fim de garantir os procedimentos mínimos à adequada prestação de contas. Vejamos agora sobre o regime aplicado à CASP. Vimos que a contabilidade pública brasileira é muito influenciada pela execução do orçamento, tendo em vista que a maioria dos órgãos públicos não aufere receitas e depende do orçamento para sobreviver. Quase tudo gira em torno do orçamento. Mas o compromisso da ciência contábil, da qual a contabilidade pública é um ramo, é com o registro dos fatos de forma fidedigna e tempestiva. As transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária (NBC T 16.5). Assim, a CASP, como ramo da ciência contábil, deve obedecer aos seus princípios integralmente, inclusive ao da competência. Logo, é com convicção que afirmo que a CASP aplica o princípio da competência integralmente. A LRF, art. 50, também toca no assunto. Por muito tempo considerou-se o regime da contabilidade pública como misto: de caixa para as receitas e de competência para as despesas, tendo em vista o disposto no art. 35 da lei 4.320/64. No entanto, esta afirmação é válida apenas sob a ótica orçamentária. A contabilidade é tratada em título próprio na referida lei. Assim, para que fique claro, no caso específico da receita e da despesa orçamentária o regime é misto: de caixa para as receitas e de competência para as despesas, tendo em vista o disposto no art. 35 da lei 4.320/64. Prof. Igor Oliveira

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Isso não conflita com o regime da competência que falei acima. Pelo contrário. Geralmente o registro do fato gerador antecede o registro da receita e da despesa orçamentária. O regime da competência é mais amplo e alberga os regimes das receitas e das despesas orçamentárias. Despesa orçamentária → empenho (lei 4.320/64) → competência. Receita orçamentária → arrecadação (lei 4.320/64) → caixa. Contabilidade Pública como um todo ou fatos geradores da receita e despesa orçamentárias → competência. 2. Variações patrimoniais: quantitativas e qualitativas. De acordo com a NBC T 16.4, as transações no setor público podem ser classificadas nas seguintes naturezas: Econômico-financeira → corresponde às transações originadas de fatos que afetam o patrimônio público, em decorrência, ou não, da execução de orçamento, podendo provocar alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais; e Administrativa → corresponde às transações que não afetam o patrimônio público, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor público. As variações patrimoniais são transações que resultam em alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu resultado. Podem ser: Variações quantitativas → decorrentes de transações no setor público que aumentam (aumentativas) ou diminuem (diminutivas) o patrimônio liquido. Exemplo: arrecadação de impostos (aumentativas) e pagamento de salários (diminutivas). Variação quantitativa aumentativa → receita sob o enfoque patrimonial. Essa receita é aquela que causa variação positiva no Patrimônio Líquido. Variação quantitativa diminutiva → despesa sob o enfoque patrimonial. Essa despesa causa uma variação negativa no Patrimônio Líquido. Não confunda receita e despesa orçamentária com receita e despesa sob o enfoque patrimonial. Essas últimas sempre afetam o patrimônio líquido, enquanto as primeiras não. Isto porque há receita e despesas orçamentárias, ditas não efetivas, que não passam de simples fatos permutativos.

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Variações qualitativas → alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. Exemplo: compra de um carro. Permuta de dinheiro por um bem.

3. Lei 10.180/2001 e decreto 6.976/2009 Leia os artigos 9º a 18º da lei 10.180/2001. É o suficiente. 4. Sistema de custos Custos → principal medida de desempenho para o gestor público. Melhora a transparência e a eficiência das entidades públicas. Comparabilidade → característica mais relevante da informação de custos. Permite comparar as entidades entre si. Na geração da informação de custo, é obrigatória a adoção dos princípios de contabilidade, em especial o da competência. O orçamento público representa a forma típica da alocação dos recursos públicos que não demandam a contrapartida da população. O sistema deverá gerar relatórios que mensurem, no mínimo, os custos por programa e unidade administrativa. A criação do Sistema de Custos teve a intenção de atender vários normativos, tais como: lei 4.320/64, DL 200/67, LRF e lei 10.180/2001. O SICSP seja obrigatório em todas as entidades do setor público. O Sistema de Custos, em âmbito federal, foi instituído pela portaria STN 157/2011, colocando a Secretaria do Tesouro Nacional como órgão central do sistema. A operacionalização do Sistema de Custos do Governo Federal é realizada mediante ajustes das informações referentes à execução do orçamento de modo a aproximá-las ao regime da competência.

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5. Patrimônio público, mensuração de ativos e passivos. Patrimônio Público → conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. Mensuração é o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos patrimoniais devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstrações contábeis. Devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade pública: 1. O patrimônio das entidades do setor público; 2. O orçamento, a execução orçamentária e financeira; e 3. Os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro no patrimônio da entidade. Os registros da entidade, desde que estimáveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência. Material de Consumo → perde normalmente sua identidade física e/ou tem sua utilização limitada a dois anos. Material Permanente → não perde a sua identidade física, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos. O MCASP, parte I, estabelece critérios adicionais para facilitar na referida classificação. Segundo o manual, um material é considerado de consumo caso atenda um, e pelo menos um, dos critérios a seguir: Critério da durabilidade, da fragilidade, da perecibilidade, da incorporabilidade e da transformabilidade. Os materiais permanentes em geral devem ser tombados. O seu controle patrimonial deverá ser feito baseado na relação custo/benefício desse controle → carga. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração. A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis. Levantamento geral dos bens móveis e imóveis = inventário analítico de cada unidade administrativa + elementos da escrituração sintética na contabilidade. Prof. Igor Oliveira

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Reavaliação: Lei 4.320/64 → facultativa. NBC T 16.10 → obrigatória. Valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do Balanço Patrimonial, pelo menos: Anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem significativamente em relação aos valores anteriormente registrados; e A cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às seguintes regras (lei 4.320/64): I – os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço; II – os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção; e III – os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras. Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional. Amortização → a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. Depreciação → a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. Exaustão → a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis. Não confunda redução ao valor recuperável com a depreciação! A depreciação é entendida como o declínio gradual do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ou seja, a perda do potencial de benefícios de um ativo motivada pelo desgaste, uso, ação da natureza ou obsolescência. Já o impairment é a desvalorização de um ativo quando seu valor contábil excede seu valor recuperável. Prof. Igor Oliveira

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Não estão sujeitos ao regime de depreciação: •

Bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;

•

Bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;

•

Animais que se destinam à exposição e à preservação; e

•

Terrenos rurais e urbanos.

As provisões, passivos contingentes e ativos contingentes são as obrigações indefinidas e incertas, as quais têm suporte documental que deixam incertezas quanto a valor e data prevista de pagamento. 6. Plano de contas Aplicado ao Setor Público Responsabilidade → STN enquanto não implantado o CGF. Campo de Aplicação → Todas as entidades governamentais, inclusive as Empresas Estatais Dependentes. Para as independentes, é facultativo. Padronizado para todos os entes, sem perder a flexibilidade para que os mesmos detalhem, conforme suas necessidades, os níveis inferiores das contas a partir do nível seguinte ao padronizado. Estrutura: Tabela de Atributos, Relação de contas e Estrutura Padronizada de Lançamentos. 7 níveis/9 dígitos:

As contas poderão conter mais níveis do que os dispostos acima. Prof. Igor Oliveira

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Letra F ou P para diferenciar se são patrimoniais ou financeiras = apuração do Superávit Financeiro.

O registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas e os lançamentos devem debitar e creditar contas que apresentem a mesma natureza de informação, seja patrimonial, orçamentária ou de controle. Assim, os lançamentos estarão fechados dentro das classes 1, 2, 3 e 4 ou das classes 5 e 6 ou das classes 7 e 8.

7. Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público a. Balanço orçamentário. Receitas

Previstas

Realizadas

Diferença

Correntes

1.000

1.200

(200)

Capital

800

700

100

Soma Déficit Total

1.800 --1.800

1.900 --1.900

(100) --(100)

Despesas

Fixadas

Realizadas

Diferença

Créditos Iniciais e Suplementares Correntes 1.000 900 100 Capital 800 800 0 Créditos Especiais Correntes ------Capital ------Soma 1.800 1.700 100 Superávit --200 (200) Total 1.800 1.900 (100)

A primeira análise a ser feita é a comparação entre a receita prevista e a despesa fixada para verificarmos se o orçamento foi aprovado de maneira equilibrada ou desequilibrada: Prof. Igor Oliveira

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Receitas Previstas = Despesas Fixadas = orçamento aprovado com equilíbrio.

•

Receitas Previstas > Despesas Fixadas = orçamento aprovado com desequilíbrio positivo (recursos sem despesas, fonte para crédito adicional).

•

Receitas Previstas < Despesas Fixadas = orçamento desequilíbrio negativo (órgão dependente de transferência).

aprovado

com

Outra análise a ser feita está na diferença entre as colunas da previsão e execução da receita e a fixação e execução da despesa. •

Receitas Previstas > Receitas Executadas = insuficiência na arrecadação (nova fixação de despesa ou limitação de empenho).

•

Receitas Previstas < Receitas Executadas = excesso de arrecadação (fonte de recurso para crédito adicional).

•

Despesas Fixadas > Despesas Executadas = economia de despesa (não é fonte de recurso para abertura de crédito adicional).

•

Despesas Fixadas < Despesas Executadas = excesso de despesa (inconsistência, pois os empenhos estão limitados aos créditos orçamentários disponíveis).

Passaremos agora para o cálculo dos resultados orçamentário, corrente e de capital: •

Receita Arrecadada Corrente > Despesa Liquidada Corrente = Superávit Corrente

•

Receita Arrecadada Corrente < Despesa Liquidada Corrente = Déficit Corrente

•

Receita Arrecadada de Capital > Despesa Liquidada de Capital = Superávit de Capital

•

Receita Arrecadada de Capital < Despesa Liquidada de Capital = Déficit de Capital

•

Receita Arrecadada > Despesa Liquidada = Superávit Orçamentário

•

Receita Arrecadada < Despesa Liquidada = Déficit Orçamentário

•

Receita Arrecadada = Despesa Liquidada = Resultado Nulo.

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b. Balanço financeiro. Ingressos Orçamentários Receitas Correntes Receitas de Capital Extraorçamentários Restos a pagar inscritos Cauções Saldo do Exercício Anterior Total

180 100 80 30 20 10 50 260

Dispêndios Orçamentários Saúde Transporte Extraorçamentários Restos a pagar pagos Devolução de depósitos Saldo Exercício Seguinte Total

140 80 60 20 10 10 100 260

O Balanço Financeiro é um quadro com duas seções: Ingressos (Orçamentários e Extraorçamentários) e Dispêndios (Orçamentários e Extraorçamentários), que se equilibram com a inclusão do saldo em espécie do exercício anterior na coluna dos ingressos e o saldo em espécie pra o exercício seguinte na coluna dos dispêndios. O Resultado Financeiro do Exercício pode ser calculado das seguintes maneiras: • •

RF = Ingressos – Dispêndios; ou RF = Saldo que passa (ou atual) – Saldo do exercício anterior.

Se o RF for positivo é chamado de superávit, se for negativo, de déficit. Não confunda Superávit Financeiro apurado no Balanço Patrimonial com Resultado Financeiro Superavitário. Sobre os restos a pagar memorize o seguinte: •

Restos a pagar inscritos → ingressos extraorçamentários para compensar sua inclusão nas despesas orçamentárias (§ único, art. 103, lei 4.320/64).

•

Restos a pagar pagos → dispêndios extraorçamentários. c. Balanço patrimonial.

Ativo Ativo Financeiro Ativo Permanente Ativo Real Passivo Real a Descoberto Ativo Compensado Total

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300 200 500 --50 550

Passivo Passivo Financeiro Passivo Permanente Passivo Real Ativo Real Líquido Passivo Compensado Total

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200 100 300 200 50 550

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O Ativo é composto pelo Ativo Financeiro, Ativo Permanente e Ativo Compensado. O Passivo é composto pelo Passivo Financeiro, Passivo Permanente e Passivo Compensado. •

Ativo Financeiro + Ativo Permanente = Ativo Real

•

Passivo Financeiro + Passivo Permanente = Passivo Real

•

Ativo Real > Passivo Real = Ativo Real Líquido

•

Ativo Real < Passivo Real = Passivo Real a Descoberto

•

Ativo Real – Passivo Real = Patrimônio Líquido (metodologia STN)

O Ativo Compensado é sempre igual ao Passivo Compensado e não afetam a apuração do Saldo Patrimonial. O Superávit Financeiro também é apurado no BP e corresponde à diferença positiva entre o Ativo Financeiro e Passivo Financeiro. O SF, apurado em BP do ano anterior, é fonte de recurso para abertura de crédito adicional. d. Demonstração das variações patrimoniais. Variações Ativas Resultantes da Execução Orçamentária Receitas Orçamentárias Correntes

100 170

Cota recebida

100

Repasse recebido

50

Sub-Repasse recebido Mutações Ativas

20 80

Aquisição de bens

50

Empréstimos concedidos Independentes da Execução Orçamentária Inscrição Dívida Ativa de

Interferências Ativas

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300 200

Capital Interferências Ativas

Cancelamento Passivas

550

Dívidas

30 100

Variações Passivas Resultantes da Execução Orçamentária Despesas Orçamentárias Correntes Capital Interferências Passivas

450 200 150 50 120

Cota concedida

60

Repasse concedido

30

Sub-Repasse concedido Mutações Passivas

30 130

Venda de bens

80 50 50

20

Empréstimos recebidos Independentes da Execução Orçamentária Cancelamento Dívida Ativa

30

Encampação de Dívidas Passivas

15

30

Depreciações e provisões. Interferências Passivas

5 10

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BIZU DO PONTO – CONTABILIDADE PÚBLICA – STN PROFESSOR IGOR OLIVEIRA Transferências de bens recebidas de outros órgãos públicos Acréscimos Patrimoniais Doações de bens terceiros Soma das VA Déficit Total

recebidas

de

30 20 20 650 650

Transferências de bens concedidas a outros órgãos públicos Decréscimos Patrimoniais

10 10

Doações de bens concedidas a terceiros Soma da VP Superávit Total

10 500 150 650

•

Receitas Orçamentárias → Receitas Correntes e de Capital. Despesas Orçamentárias → Despesas Correntes e de Capital.

•

Interferência Ativa Orçamentária → quando o órgão recebe transferência financeira sob a forma de cota, repasse e sub-repasse. Interferência Passiva Orçamentária → dessa vez o órgão efetua uma transferência financeira sob a forma de cota, repasse e sub-repasse.

•

Mutações Ativas → mutações da despesa não efetiva. Mutações Passivas → mutações da receita não efetiva.

•

Interferência Ativa Extraorçamentária → quando o órgão recebe transferência de bens de outros órgãos públicos. Interferência Passiva Extraorçamentária → órgão efetua transferência de bens a outros órgãos públicos.

•

Acréscimos Patrimoniais → aumentos no patrimônio independentes da execução orçamentária. O caso mais cobrado é o recebimento da doação de bens de terceiros. Decréscimos Patrimoniais → diminuições no patrimônio independentes da execução orçamentária. O caso mais cobrado é a doação de bens a terceiros.

Através das DVP calculamos o Resultado Patrimonial do Exercício comparandose as Variações Ativas com as Passivas. Se o resultado é positivo, temos um Superávit Patrimonial. Se o resultado é negativo, temos um Déficit Patrimonial. • •

Variações Ativas > Variações Passivas = Superávit Patrimonial Variações Ativas < Variações Passivas = Déficit Patrimonial

Para os novos demonstrativos, nessa reta final, leia a NBC T 16.6 e 16.7. 8. Manual de Demonstrativos Fiscais LRF, artigos 4, 48, 52, 53, 54, 55 e 63. Dica final: leia a lei 4.320/64 e NBC T 16.

FIM

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